Описание ситуации:
29.08.08 арендатором в арендованном помещении произведена укладка паркетной доски. В договоре аренды от 04.07.2008 капитальный ремонт проводится за счет арендодателя, про текущий ничего не сказано, однако 01.08.08 подписано дополнительное соглашение, в котором говорится, что текущий и капитальный ремонт проводится за счет арендатора без возмещения средств со стороны арендодателя. Расходы по ремонту арендатор принял единовременно в 4 кв. 2008 г, т.е. в том отчетном периоде, в котором ремонт был проведен. Также существует приказ о необходимости проведения ремонта, в связи с тем, что фирма оказывает фитнес услуги, и осуществление своей деятельности в первоначально арендованном помещении оказалось невозможным. Налоговый инспектор при проведении камеральной проверки при рассмотрении документов относит данный вид ремонта к капитальному с доначислением налога на прибыль и налога на имущество. Арендодатель - строительная фирма является той подрядной организацией, которая проводила ремонт и у которой куплен материал, инспектор указывает на взаимозависимость лиц. Мы считаем выводы инспектора неправомерными, т. к. все документы указывают на проведение текущего ремонта.
Вопрос:
Прав ли инспектор, и какие еще необходимы документы, чтобы доказать, что проведен текущий ремонт.
Ответ:
1. Разграничение понятий капитальный и текущий ремонт
Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
На основании п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В ГК РФ не содержится понятия капитального и текущего ремонтов, в связи с чем для их определения подлежат применению нормы Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденные Постановлением Государственного Комитета Совета Министров СССР по делам строительства от 29.12.1973 г. №279 (далее по тексту - Положение).
1.1. Согласно п.3.4. Положения, к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Примерный перечень работ по текущему ремонту приведен в Приложении 3 к данному Положению. В отношении текущего ремонта полов, Приложением 3 предусмотрены следующие работы:
- заделка выбоин в цементных, бетонных и асфальтовых полах (до 10% общей площади);
- замена отдельных шашек в торцовых полах (до 10% общей площади);
- замена поврежденных и вставка выпавших плиток в керамических, цементных, мраморных полах;
- сплачивание дощатых полов;
- подклейка отдельных отставших мест полов из линолеума;
- мелкий ремонт паркетных полов с переклейкой имеющихся на месте клепок и постановкой вновь недостающих;
- укрепление отставших деревянных плинтусов и галтелей или их замена;
- ремонт цементных плинтусов.
1.2. На основании п.3.11. Положения, к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).
Перечень работ по капитальному ремонту предусмотрен Приложением 8. В отношении капитального ремонта полов, Приложением 8 предусмотрены следующие работы:
- частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов и их оснований;
- переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы. При этом тип полов должен соответствовать требованиям норм и технических условий для нового строительства.
2. Документальное подтверждение расходов на ремонт
Минфин РФ разъяснил, что осуществление работ признается в том отчетном периоде, когда составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ. Одними из документов, подтверждающих расходы на ремонт основных средств, могут быть, в частности:
- договор на выполнение ремонтных работ;
- смета на проведение ремонта;
- акт приемки-передачи выполненных работ;
- платежные поручения;
- иные первичные документы, в частности, Приказ по организации, указывающий на необходимость о проведении ремонта.
Данное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 06.03.2007 г. №03-03-06/1/149. При этом подтверждением затрат на осуществление именно текущего ремонта является характер выполненных работ, согласно документам, а также фактический результат выполненных работ.
С нашей точки зрения, если арендатором произведена замена покрытий пола в размере более 10% арендуемой площади, то инспектор вправе квалифицировать данный ремонт капитальным. Однако, результат проведения капитального ремонта не приводит к изменению первоначальной стоимости объекта ОС, и доначисление налога на имущество в данном случае не уместно.
Контролирующие органы считают, что поскольку обязанность по проведению капитального ремонта не является обязанностью арендатора, то он не может учесть затраты по его проведению в целях исчисления налога на прибыль (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.02.2005 г. №20-12/9793). Данный вывод основан на том, что в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. При этом нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право в том числе произвести капитальный ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы (ст.616 ГК РФ). Следовательно, арендатор, производящий капитальный ремонт, должен взыскать его стоимость с арендодателя, а не учитывать в собственных расходах.
Однако в НК РФ упоминается только одно условие, при котором арендатор вправе учесть расходы на ремонт ОС в прочих расходах, - в случае если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п.1, п.2 ст.260 НК РФ). То есть НК РФ не ставит в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего или капитального) возможность отнесения его стоимости арендатором в затраты, главное, чтобы они были обоснованны и экономически оправданны. Следовательно, если договором аренды или дополнительным соглашением предусмотрено, что капитальный ремонт осуществляется силами арендатора и данные затраты не подлежат возмещению арендодателем, то, по нашему мнению, арендатор вправе учесть их в расходах по налогу на прибыль.
Данная позиция подтверждается и судебной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 г. №КА-А40/14445-07, ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 г. №А12-11721/07).
Учитывая, что организацией было заключено дополнительное соглашение, содержащее условие о проведении капитального и текущего ремонта арендатором без возмещения указанных затрат арендодателем, то арендатор может учесть такие затраты в составе расходов по прибыли, при их соответствии требованиям ст.252 НК РФ.
***
Отметим также, что в Письме Минфина РФ от 03.11.2006 г. № 03-03-04/1/718 содержится вывод о том, что все расходы, связанные с ремонтом (капитальным, средним и текущим) амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
